Eine Steuerfestsetzung kann nur dann auf einem rückwirkenden Ereignis beruhen, wenn das rückwirkende Ereignis tatsächlich zu einer abweichenden Steuerfestsetzung geführt hat. Aktiviert ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit in einer geänderten Bilanz nachträglich Forderungen und führt er die dadurch ausgelöste Gewinnerhöhung entsprechend seiner Satzung den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung zu, löst dies keine unterschiedlichen Zinsläufe aus.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Sie erfasste Erträge aus Genussrechten, die die Jahre 1995 und 1996 betrafen, aber erst in den Jahren 1996 bzw. 1997 gezahlt worden waren. Der Gewinn wurde i.H.v. 15 Mio. DM in Gewinnrücklagen eingestellt. Der restliche Rohüberschuss von 694 Mio. DM wurde satzungsgemäß der Rückstellung für Beitragsrückerstattung (RfB) zugewiesen.

Während einer Außenprüfung beschloss die Klägerin, die Erträge aus den Genussrechten phasengleich zu erfassen. Die Dotierung der Gewinnrücklagen blieb unverändert. Die RfB erhöhte sich dadurch gem. § 24 Abs. 3 der Satzung um 2,4 Mio. DM. Da gem. § 21 Abs. 2 KStG 1996 RfB unter bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, war die Bilanzänderung insgesamt erfolgsneutral.

Das Finanzamt änderte aufgrund einer Gewinnerhöhung den Körperschaftsteuerbescheid für 1996 und setzte gegen die Klägerin 3,3 Mio. € Körperschaftsteuer fest. Gleichzeitig setzte es Zinsen zur Körperschaftsteuer 1996 nach § 233a AO i.H.v. 480.907 € fest. Als Beginn des Zinslaufs nahm es den 1.4.1998 an. Hinsichtlich der Erhöhung der RfB ging die Steuerbehörde von einem rückwirkenden Ereignis aus; mit der Folge, dass gem. § 233a Abs. 7 AO der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres zu laufen begonnen habe.

Ihre Klage, mit der die Klägerin beantragte, die Zinsen zur Körperschaftsteuer 1996 auf 284.381 € herabzusetzen, wies das FG ab. Auf die Revision der Klägerin haob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Zinsen können nur insoweit festgesetzt werden, als die Außenprüfung bei der Klägerin zu einem zwischen den Beteiligten unstreitigen Mehrergebnis geführt hat.

Eine Steuerfestsetzung kann nur dann auf einem rückwirkenden Ereignis beruhen, wenn das rückwirkende Ereignis tatsächlich zu einer abweichenden Steuerfestsetzung geführt hat. Im vorliegenden Fall beruhte der geänderte Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr nicht auf der geänderten Steuerbilanz, so dass es unerheblich war, ob und inwieweit die geänderte Bilanz Rückwirkung für das Streitjahr entfaltete. Die geänderte Steuerfestsetzung gründete vielmehr (nur) auf einer Gewinnerhöhung im Anschluss an die Außenprüfung bei der Klägerin. Diese stand mit den von der Klägerin geänderten Bilanzpositionen nicht im Zusammenhang.

Unerheblich war auch, ob die Klägerin die ursprünglich eingereichte Bilanz für 1997 überhaupt ändern durfte. Ein Bilanzansatz ist schließlich nur dann unrichtig, wenn er nach dem Kenntnisstand, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte, kaufmännischer Sorgfalt widerspricht. Geht man davon aus, dass im Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzerstellung ungeklärt war, ab welchem Zeitpunkt Ansprüche auf Vergütungen für die Überlassung von Genussrechtskapital auszuweisen sind, so wäre die ursprünglich eingereichte Bilanz "richtig". Die Aktivierung der Erträge aus den Genussrechten und die gegenläufige Zuführung dieser Beträge zu den RfB wären jeweils als Bilanzänderungen zu werten, die, da sie nicht im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung standen, nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unstatthaft waren und daher keinen Zinslauf auslösen konnten.

Geht man demgegenüber davon aus, dass die ursprüngliche Bilanz fehlerhaft war und daher korrigiert werden musste, ergab sich ebenfalls kein unterschiedlicher Zinslauf. Denn dann lägen zwei sich einander ausgleichende Bilanzberichtigungen vor. Nach der Satzung der Klägerin war die Gewinnerhöhung, die durch die Aktivierung der Erträge aus Genussrechten eingetreten ist, zwingend den RfB zuzuführen. Zwar haben bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit Beitragsrückerstattungen den Charakter von verdeckten Gewinnausschüttungen. § 21 KStG 1996 erklärt die Rückerstattungen jedoch bis zu einer bestimmten Höhe zu abzugsfähigen Betriebsausgaben. Ist die ausschließliche Verwendung der RfB durch Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert, liegt demgemäß eine Außenverpflichtung vor, die zwingend auszuweisen ist.

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